Régime spécial d’imposition pour les contribuables et chercheurs impatriés - Clarifications apportées par l’Administration fiscale
La loi du 18 décembre 2025 portant des dispositions diverses a renforcé le régime spécial d’imposition pour les contribuables impatriés (RSII) et pour les chercheurs impatriés (RSICI). Ces modifications sont applicables aux rémunérations attribuées à partir du 1er janvier 2025. Une circulaire fiscale du 1er avril 2026 est venue préciser les conditions d’application de ces modifications et, notamment, les adaptations possibles pour les contrats existants.
- Rappel du régime et des nouvelles règles
L’avantage principal du régime spécial d’imposition pour contribuables et chercheurs impatriés réside dans la possibilité pour l’employeur de verser à l’impatrié une indemnité forfaitaire exonérée d’impôt belge et de cotisations de sécurité sociale belges, au titre de remboursement de dépenses propres à l’employeur.
Les modifications apportées par la loi du 18 décembre 2025 sont les suivantes :
| Avant le 1er janvier 2025 | À partir du 1er janvier 2025 |
Indemnité forfaitaire exonérée d’impôt | 30% | 35% |
Plafond annuel d’exonération fiscale | 90.000 EUR | Supprimé |
Indemnité forfaitaire exonérée d’ONSS | 30% | 30% (inchangé) |
Plafond annuel d’exonération ONSS | 90.000 EUR | 90.000 EUR (inchangé) |
Seuil de rémunération brute minimale (RSII uniquement) | > 75.000 EUR | > 70.000 EUR |
Ces modifications s’appliquent aux rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2025.
- Divergence entre fiscalité et sécurité sociale
L’augmentation du plafond à 35% et la suppression du plafond de 90.000 EUR ne valent qu’au niveau fiscal pour les travailleurs salariés.
A ce stade, la réglementation ONSS n’a pas été modifiée, ce qui signifie que les plafonds de 30% et de 90.000 EUR restent applicables pour le calcul des cotisations ONSS pour les travailleurs salariés. Il convient d’être attentif à cette divergence dans la structuration des packages de rémunération pour travailleurs impatriés.
Pour les dirigeants d’entreprise indépendants, cette divergence n’existe pas. Les cotisations sociales INASTI suivent la base imposable fiscale.
- L’indemnité doit être versée en sus de la rémunération
Une condition essentielle du régime est que l’indemnité forfaitaire doit être versée en sus de la rémunération de l’impatrié, et non incluse dans un montant brut global dont on prévoirait qu’il intègre déjà l’indemnité.
En pratique, il s’indique donc de formaliser cette structure dans le contrat de travail ou dans un avenant, en distinguant clairement la rémunération brute d’une part et l’indemnité forfaitaire d’autre part.
- Adaptation des contrats de travail existants
La circulaire fiscale confirme que les employeurs peuvent adapter les contrats de travail existants pour appliquer les nouvelles limites fiscales, et ce dans le respect du droit du travail, avec effet au plus tôt le 1er janvier 2025.
Concrètement, l’adaptation contractuelle peut porter sur :
- l’augmentation de l’indemnité forfaitaire de 30% à 35% de la rémunération brute et/ou la suppression du plafond de 90.000 EUR.
- une réduction de la rémunération brute contractuelle afin d’optimiser le ratio entre rémunération et indemnité exonérée
En ce qui concerne d’éventuelles modifications rétroactives, celles-ci doivent être apportées au plus tard dans les 3 mois suivant la publication de la circulaire du 1er avril 2026, soit au plus tard le 30 juin 2026. Les fiches fiscales relatives à l’année 2025 doivent dans ce cas être corrigées et des déclarations rectificatives au précompte professionnel doivent être introduites.
Ces adaptations contractuelles ne produiront leurs effets qu'au niveau fiscal : la rémunération sur laquelle les cotisations ONSS ont été calculées pour les périodes déjà écoulées ne peut pas être revue à la baisse.
- Illustration chiffrée
La circulaire fournit un exemple concret : un impatrié dont la rémunération brute annuelle est fixée à 77.000 EUR et bénéficie d’une indemnité de 30% (23.100 EUR).
Après adaptation contractuelle rétroactive au 1er janvier 2025 :
- rémunération brute : abaissée à 74.148,15 EUR (les cotisations ONSS restent dues sur 77.000 EUR pour les périodes déjà écoulées) ;
- indemnité exonérée d’impôt : 35% x 74.148,15 EUR = 25.951,85 (contre 23.100 EUR auparavant) ;
- le coût brut pour l’employeur reste inchangé, mais la part exonérée d’impôt augmente de 2.851,85 EUR par an.
- Points d’attention
Toute modification du contrat de travail requiert un avenant signé par les deux parties, étant précisé qu’une modification de la rémunération brute peut entraîner des répercussions sur les éléments suivants (dont il faut soigneusement tenir compte) :
- pécules de vacances et prime de fin d’année (dont l’impact peut être neutralisé si l’assiette de calcul de l’indemnité inclut ces composantes) ;
- indexation salariale (dont l’impact peut être neutralisé dans la mesure où l’indemnité est calculée en pourcentage de la rémunération) ;
- contributions aux plans de pension complémentaires (vérifier les règles de calcul des contributions dans le règlement de pension ; vérifier respect de la règle des 80%) ;
- plans de rémunération variable (en cas de bonus calculés sur la rémunération brute) ;
- allocations de sécurité sociale (calculés sur la rémunération cotisable) ;
- etc.
Il n’y a aucune obligation légale de procéder à ces modifications. Chaque cas requiert une analyse au cas par cas et l’accord de l’employeur et du travailleur.
Point d’action
Les employeurs sont invités à vérifier si les contrats de travail reflètent déjà les nouvelles limites fiscales (35% / suppression du plafond de 90.000 EUR).
Il s’indique aussi d’identifier les travailleurs bénéficiant déjà du RSII ou du RSICI au sein de leur entreprise et d’évaluer l’opportunité d’une réduction de la rémunération brute avec une augmentation corrélative de l’indemnité exonérée (en tenant compte de toutes les conséquences connexes et de la divergence entre fiscalité et ONSS).